第二章 第三节 交易性金融资产

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第三节交易性金融资产

一、交易性金融资产的内容

在企业全部资产中,库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债券投资、股票投资、基金投资及衍生金融资产等统称为金融资产。根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》 (2018) 将金融资产划分为: (1) 以摊余成本计量的金融资产; (2)以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的金融资产; (3)以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产称为“交易性金融资产”。它是企业为了近期内出售而持有的金融资产,如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等;或者是在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式的金融资产等,如企业管理的以公允价值进行业绩考核的某项投资组合。

从企业管理金融资产的业务模式(即企业如何管理其金融资产以产生现金流量)看,企业关键管理人员决定对交易性金融资产进行管理的业务目标是以“交易”为目的,而非为收取合同现金流量(即与基本借贷安排相一致,如本金加利息)而持有,也不是为既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标而持有,仅仅是通过“交易性”活动,即频繁地购买和出售,从市场价格的短期波动中,赚取买卖差价,使企业闲置的资金能获得较高的投资回报。

交易性金融资产预期能在短期内变现以满足日常经营的需要,因此,在资产负债中作为流动资产列示。

需要说明的是,从金融资产的合同现金流量特征看,尽管交易性金融资产仍将收取合同现金流量,但只是偶尔为之,并非为了实现业务模式目标(收取合同现金流量)而不可或缺。

二、交易性金融资产的账务处理

(一)交易性金融资产核算应设置的会计科目

为了反映和监督交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、出售等情况,企业应当设置“交易性金融资产”“ 公允价值变动损益”“投资收益”等科目进行核算。

“交易性金融资产”科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。“交易性金融资产”科目的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额,以及出售交易性金融资产时结转公允价值低于账面余额的变动金额;贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额,以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值高于账面余额的变动金额。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种,分别设置“成本”“公允价值变动”等明细科目进行核算。

“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产等的公允价值变动而形成的应计人当期损益的利得或损失。“公允价值变动损益”科目的借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额;贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面佘额的差额。

“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等的期间内取得的投资收益以及出售交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失,借方登记企业取得交易性金融资产时支付的交易费用、出售交易性金融资产等发生的投资损失,贷方登记企业持有交易性金融资产等的期间内取得的投资收益以及出售交易性金融资产等实现的投资收益。“投资收益”科目应当按照投资项目设置明细科目进行核算。

(二)取得交易性金融资产

企业取得交易性金融资产时,应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始入账金额。金融资产的公允价值,应当以市场交易价格为基础确定。

企业取得交易性金融资产所支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目。

企业取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计人当期损益,冲减投资收益,发生交易费用取得增值税专用发票的,进项税额经认证后可从当月销项税额中扣除。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用,包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

企业取得交易性金融资产,应当按照该金融资产取得时的公允价值,借记“交易性金融资产一成本” 科目,按照发生的交易费用,借记“ 投资收益”科目,发生交易费用取得增值税专用发票的,按其注明的增值税进项税额,借记“应交税费一应交增 值税(进项税额)”科目,按照实际支付的金额,贷记“其他货币资金”等科目。

[例2-20]甲公司为增值税一般纳税人,2x19年6月1日,甲公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100000股,该笔股票投资在购买日的公允价值为10 000 000元,另支付相关交易费用25 000元,取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为1 500元。甲公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。甲公司应编制如下会计分录:

(1) 2x19年6月1日,购买A上市公司股票时:

借:交易性金融资产一-A 上市公司股票一成本10 000 000

贷:其他货币资金一存 出投资款10 000 000

(2) 2x19年6月1日,支付相关交易费用时:

借:投资收益一- -A 上市公司股票25 000

应交税费-- -应交增值税(进项税额)1 500

货:其他货币资金一-存出投资款26 500

在本例中,取得交易性金融资产所发生的相关交易费用25000元,应当在发生时记人“投资收益”科目,而不记人“交易性金融资产-成本” 科目。

[例2-21]甲公司为增值税一般纳税人,假定2x19年6月1日,甲公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100000股,支付价款10 000 000元(其中包含已宣告但尚未发放的现金股利600 000元),另支付相关交易费用25000元,取得的增值税专用.发票上注明的增值税税额为1 500元。甲公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。甲公司应编制如下会计分录:

(1) 2x19年6月1日,购买A上市公司股票时:

借:交易性金融资产--A上市公司股票一成本9 400 000

应收股利一-A 上市公司股票600 000

货:其他货币资金-存出投资款10 000 000

(2) 2x19年6月1日,支付相关交易费用时:

借:投资收益一A 上市公司股票25 000

应交税费一应交增值税 (进项税额)1 500

贷:其他货币资金一存 出投资款26 500

在本例中,取得交易性金融资产所发生的相关交易费用25000元,应当在发生时记人“投资收益”科目,而不记人“交易性金融资产一 成本”科目。取得交易性金融资产支付价款10000000元中所包含的已宣告但尚未发放的现金股利600000元,应当记人“应收股利”科目。

(三)持有交易性金融资产

(1)企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应当确认为应收项目,并计人投资收益,即借记“应收股利”或“应收利息”科目,贷记“投资收益”科目;实际收到款项时作为冲减应收项目处理,即借记“其他货币资金”等科目,贷记“应收股利”或“应收利息”科目。

需要强调的是,企业只有在同时满足三个条件时,才能确认交易性金融资产所取得的股利或利息收人并计人当期损益: - 是企业收取股利或利息的权利已经确立(例如被投资单位已宣告);二是与股利或利息相关的经济利益很可能流人企业;三是股利或利息的金额能够可靠计量。

[例2-22]承[例2-21],假定2x19年6月20日,甲公司收到A上市公司向其发放的现金股利600 000元,并存入银行。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录:

借:其他货币资金一-存出投资款600 000

贷:应收股利一-A 上市公司股票600 000

[例2-23]承[例2-21],假定2x20年3月20日,A上市公司宣告发放2x19年现金股利,甲公司按其持有该上市公司股份计算确定的应分得的现金股利为800 000

元。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录:

借:应收股利---A上市公司股票800 000

贷:投资收益---A上市公司股票800 000

在本例中,甲公司取得A.上市公司宣告发放的现金股利同时满足了前述确认股利收人并计入当期损益的三个条件。

[例2-24] 乙公司为增值税一般纳税人,2x19年6月1日,乙公司购入B公司发行的公司债券,支付价款26 000 000元(其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息500 000元),另支付交易费用300000元,取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为18 000元。该笔B公司债券面值为25 000 000元。乙公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。2x19年6月10日,乙公司收到该笔债券利息500000元。假定不考虑其他相关税费和因素。乙公司应编制如下会计分录:

①2x19年6月1日,购入B公司的公司债券时:

借:交易性金融资产一B公司债券一成本25 500 000

应收利息一B公司债券500 000

投资收益B公司债券300 000

应交税费---应交增值税(进项税额)18000

货:其他货币资金- -存出投资款26 318 000

②2x19年6月10日,收到购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息时:

借:其他货币资金-一存出投资款500 000

贷:应收利息一- -B公司债券500 000

在本例中,乙公司取得交易性金融资产所支付的交易费用300 000元,应当记入“投资收益”科目。乙公司取得交易性金融资产所支付价款26 000 000元中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息500 000元,应当记入“应收利息”科目。

(2)资产负债表日,交易性金融资产应当按照公允价值计量,公允价值与账面余额之间的差额计人当期损益。

企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产一-公允价值变动” 科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录,借记“ 公允价值变动损益”科目,贷记“交易性金融资产一公 允价值变动”科目。,

[例2-25]承[例2-21]和[例2-22],假定2x19年6月30日,甲公司持有A上市公司股票的公允价值为8 600 000元; 2x19年12月31日,甲公司持有A上市公司股

票的公允价值为12 400 000元。不考虑相关税费和其他因素。甲公司应编制如下会计分录:

①2x19年6月30日,确认A上市公司股票的公允价值变动损益时:

借:公允价值变动损益--- -A 上市公司股票800 000

贷:交易性金融资产一-A上市公司股票--公 允价值变动800 000

②2x19年12月31日,确认A上市公司股票的公允价值变动损益时: .

借:交易性金融资产--A上市公司股票一公 允价值变动3800 000

贷:公允价值变动损益一 -A上市公司股票3 800 000

在本例中,2x19年6月30日为资产负债表日,甲公司持有A上市公司股票在该日公允价值8 600 000元,账面余额9 400 000元(即2x19年6月1日的公允价值9400 000元),公允价值小于账面余额800 000元,应记人“公允价值变动损益”科目的借方;2x19年12月31日,甲公司持有A上市公司股票在该日公允价值12 400 000元,账面余额8 600 000元(即2x19年6月30日的公允价值8600 000元),公允价值大于账面余额3 800 000元,应记入“公允价值变动损益”科目的贷方。

[例2-26]承[例2-24],假定2x19年6月30日,乙公司持有B公司债券的公允价值为26 700 000元; 2x19年12月31日,乙公司持有B公司债券的公允价值为

25 800 000元。不考虑相关税费和其他因素。乙公司应编制如下会计分录:

①2x19年6月30日,确认B公司债券的公允价值变动损益时:

借:交易性金融资产-- -B公司债券一公允价值变动1 200 000

贷:公允价值变动损益一-B 公司债券1 200 000

②2x19年12月31日,确认B公司债券的公允价值变动损益时:

借:公允价值变动损益一-B 公司债券900 000

贷:交易性金融资产一_B 公司债券一公允价值变动900 000

在本例中,2x19年6月30日,B公司债券的公允价值为26 700 000元,账面余额为25 500 000元,公允价值大于账面余额1200 000元,应记人“公允价值变动损益"科目的贷方; 2x19年12月31日,B公司债券的公允价值为25 800 000元,账面余额为26700000元,公允价值小于账面余额900000元,应记入“公允价值变动损益”科目的借方。

(四)出售交易性金融资产

企业出售交易性金融资产时,应当将该金融资产出售时的公允价值与其账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理。

企业出售交易性金融资产,应当按照实际收到的金额,借记“其他货币资金”等科目,按照该金融资产的账面余额的成本部分,贷记“交易性金融资产一成本” 科目,按照该金融资产的账面余额的公允价值变动部分,贷记或借记“交易性金融资产一公允价值变动”科目,按照其差额,贷记或借记“ 投资收益”科目。

[例2-27]承《例2-21]、《例2-22]、[例2-23]和{例2-25],假定2x20年5月31日,甲公司出售所持有的全部A上市公司股票,价款为12 100000元。不考虑

相关税费和其他因素。甲公司应编制如下会计分录:

借:其他货币资金一-存 出投资款12 100 000

投资收益一A 上市公司股票300 000

贷:交易性金融资产---A上市公司股票一 成本9 400 000

一公允价值变动3 000 000

在本例中,2x20年5月31日,甲公司出售持有A.上市公司全部股票的价款12 100 000元与账面余额12 400 000元(即2x19年12月31日的公允价值12 400 000元)之间的差额- 300000元应当作为投资损失,记入“投资收益”科目的借方。

[例2-28]承[例2-24]和[例2-26],假定2x20年3月15日,乙公司出售

了所持有的全部B公司债券,售价为35 500 000元。不考虑相关税费和其他因素。乙公司应编制如下会计分录:

借:其他货币资金- 存出投资款35 500 000

贷:交易性金融资产-- -B公司债券一 成本25 500 000

一公允价值变动300 000

投资收益-- -B公司债券9 700 000

在本例中,乙公司出售交易性金融资产的售价35 500 000元与其账面余额25800 000元(即2x19年12月31日B公司债券的公允价值25800000元)之间的差额9700000元应当作为投资收益,记入“ 投资收益”科目的贷方。

(五)转让金融商品应交增值税

金融商品转让按照卖出价扣除买入价(不需要扣除已宣告未发放现金股利和已到付息期未领取的利息)后的余额作为销售额计算增值税,即转让金融商品按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额互抵,但年末时仍出现负差的,不得转入下一会计年度。

转让金融资产当月月末,如产生转让收益,则按应纳税额,借记“ 投资收益”等科目,贷记“应交税费-- 转让金融商品应交增值税”科目;如产生转让损失,则按可结转下月抵扣税额,借记“应交税费一转让金 融商品应交增值税”科目,贷记“投资收益”等科目。

年末,如果“应交税费一转让金 融商品应交增值税”科目有借方余额,说明本年度的金融商品转让损失无法弥补,且本年度的金融资产转让损失不可转人下年度继续抵减转让金融资产的收益,应将“应交税费一-转让金 融商品应交增值税”科目的借方余额转出。因此,应借记“投资收益”等科目,贷记“应交税费一转让金融 商品应交增值税”科目。

[例2-29]承[例2-27]、[例2-28],计算该项业务转让金融商品应交增值税。甲公司转让金融商品应交增值税=(12100 000- 10000 000) +(1 +6%) x6% =

118 867.92 (元)甲公司应编制如下会计分录:

借:投资收益118 867.92

贷:应交税费---转让金融商品应交增值税118 867. 92

乙公司转让金融商品应交增值税= (35 500 000- 26 000 000) +(1 +6%) x6% =537 735. 85 ( 元)

乙公司应编制如下会计分录:

借:投资收益537 735. 85

贷:应交税费一转让金融商品应交增值税537 735. 85

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2021-02-04  分类:会计学院  浏览:1921次