第二章 第四节 存货

第四节存货一、存货概述(一)存货的内容存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中储备的材料或物料等，包括各类材料、在产

第四节 存货

一、存货概述

(一)存货的内容

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中储备的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

(1)原材料。原材料是指企业在生产过程中经加工将改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。

(2)在产品。在产品是指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

(3) 半成品。半成品是指经过一-定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工，仍需进-步加工的中间产品。

(4)产成品。产成品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收人库后，应视同企业的产成品。

(5)商品。商品是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

(6)包装物。包装物是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。

(7)低值易耗品。低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。其特点是单位价值较低，或使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中保持其原有实物形态基本不变。

(8)委托代销商品。委托代销商品是指企业委托其他单位代销的商品。

(二)存货成本的确定

1.存货应当按照成本进行初始计量存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

(1)存货的采购成本。

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

其中，存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按照规定可以抵扣的增值税进项税额。存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、人库前的挑选整理费用等。运输途中的合理损耗,是指商品在运输过程中,因商品性质、自然条件及技术设备等因素，所发生的自然的或不可避免的损耗。例如，汽车在运输煤炭、化肥等的过程中自然散落以及易挥发产品在运输过程中的自然挥发。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计人存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计人当期损益;对于未售商品的进货费用，计人期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计人当期损益。

(2)存货的加工成本。

存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。直接人工是指企业在生产产品过程中发生的直接从事产品生产人员的职工薪酬。制造费用是指企业为生产产品而发生的各项间接费用。

(3)存货的其他成本。

存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计人存货的成本，但是企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益。

2.存货的来源不同，其成本的构成内容也不同原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本主要由采购成本构成;产成品、在产品、半成品等自制或需委托外单位加工完成的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出构成。

实务中具体按以下原则确定;

(1)购人的存货，其成本包括:买价、运杂费(包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等)、运输途中的合理损耗、人库前的挑选整理费用(包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值)以及按规定应计人存货成本的税费和其他费用。

(2) 自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。

(3).委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、

委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计人存货成本的税费。

3.下列费用不应计人存货成本，而应在其发生时计人当期损益

(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计人存货成本。比如，由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计人存货成本，而应确认为当期损益。

(2) 仓储费用指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计人存货成本。比如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计人当期损益。

(3) 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计人当期损益，不得计人存货成本。

(三)发出存货的计价方法

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

实务中，企业发出的存货可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。

1.个别计价法

个别计价法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购人或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法通常适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购人或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。

[例2-30] 甲公司2x19年5月D商品的收入、发出及购进单位成本如表2-1所示。

假设经过具体辨认，本期发出存货的单位成本如下: 5月11日发出的200件存货中，100件系期初结存存货，单位成本为10元，另外100件为5月5日购入存货，单位成本为12元; 5月20日发出的100件存货系5月16日购入，单位成本为14元;5月27日发出的100件存货中，50 件为期初结存，单位成本为10元，50件为5月23日购入，单位成本为15元。则按照个别计价法，甲公司5月D商品收入、发出与结存情况如表2-2所示。

从表2-2中可知，甲公司本期发出存货成本及期末结存存货成本如下:

本期发出存货成本=(100x10+100x12) +(100x14) +(50x10+50x15)=4850 (元)

期末结存存货成本=100x14 +50x15=2 150 (元)

或:

期末结存存货成本=期初结存存货成本+本期收入存货成本-本期发出存货成本=

150x10 + (100x12 +200x14+ 100x15) -4 850=1 500 +5500-4 850=2 150 (元)

2.先进先出法

先进先出法是指以先购人的存货应先发出(用于销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购人的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是:收人存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额;发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较烦琐。如果存货收发业务较多，且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值;反之，会低估企业存货价值和当期利润。

[例2-31]承例2-30],假设甲公司D商品本期收入、发出和结存情况如表2-3所示。从该表可以看出存货成本的计价顺序，如5月11日发出的200件存货，按先进先出法的流转顺序，应先发出期初库存存货1500元(150x10)， 然后再发出5月5日购入的50件，即600 元(50x12)， 其他依次类推。从表2-3中看出，使用先进先出法得出的发出存货成本和期末存货成本分别为4 800元和2200元。.

甲公司日常账面记录显示，D商品期初结存存货为1500元(150x10)，本期购入存货三批，按先后顺序分别为: 1 200元(100x12)、 2800元(200x14)、 1 500元(100x15)。假设经过盘点，发现期末库存150件，则本期发出存货为400件。

本期发出存货成本为:

本期发出存货成本=(150x10+50x12) +(50x12 +50x14) +(100x14) =4 800(元)

期末结存存货成本为:

期末结存存货成本=50x14 +100x15=2200 (元)

或:

期末结存存货成本=期初结存存货成本+本期收入存货成本-本期发出存货成本=

150x10+(100x12 +200x14+ 100x15)-4800=1500+5 500-4 800=2200 (元)

3.月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末结存存货的成本的一种方法。计算公式如下:

采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，可以简化成本计算工作。但由于月末一次计算加权平均单价和发出存货成本，不便于存货成本的日常管理与控制。

f[例2-32]承[例2-30],假设甲公司采用月末一次加权平均法核算存货,根据表2-1，5月D商品的平均单位成本计算如下:

5月D商品的平均单位成本=(月初结存存货成本+本月收入存货成本之和) +(月初结存存货数量+本月收入存货数量之和) =(150x10 + 100x12 +200x14 +100x15) +(150 +100 +200 + 100)≈12.727 (元)

则，5月D商品的发出成本与期末结存成本分别为:

5月D商品的发出成本=400x12.727=5 090.80 (元)

5月D商品的期末结存成本=月初结存存货成本+本月收入存货成本-本月发出存货成本=[150x10 + (100x12 +200x14 +100x15)] -5 090. 80=7 000-5 090. 80=

1 909.20 (元)

则5月D商品本期收入、发出和结存情况如表2-4所示。

从表2-4中可以看出，采用月末一次加权平均法，D商品的平均单位成本从期初的10元变为期末的12.727元;采用月末一次加权平均法得出的本期发出存货成本和期末结存存货成本分别为5 090.80元和1 909. 20元。

注: *1 909.20系采用“月末结存存货成本=月初结存存货成本+本月收入存货成本-本月发出存货成本"计算确定的金额。

**12.728=1 909. 20+150，与月末一次加权平 均法计算的平均单位成本理论上应完全-致，实务中有时出现不一致，系四舍五人所致。

4.移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有结存存货的成本的合计额，除以每次进货数量加上原有结存存货的数量的合计数，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下:

采用移动加权平均法能够使企业管理层及时了解存货的结存情况，计算的平均单位

成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单 位成本,

计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不太适用。

[例2-33]承[例2-30]，假设甲公司采用移动加权平均法核算存货，根据表2-1,

5月D商品各平均单位成本计算如下:

5月5日购入存货后的平均单位成本=(150x10 +100x12) + (150+ 100) = 10.80（元）

5月16日购入存货后的平均单位成本=(50x10.80 +200x14) +(50 +200) =13.36(元)

5月23日购入存货后的平均单位成本=(150x13.36 + 100x15) + (150 + 100) =14.016 ( 元)

本次发出存货成本=本次发出存货数量x本次发货前存货的单位成本

5月11日销售存货的成本=200x10.80=2 160 (元)

5月20日销售存货的成本=100x13.36=1 336 (元)

5月27日销售存货的成本=100x14.016=1 401.60 (元)

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量x本月月末存货单位成本=150 x14.016=2 102.40 ( 元)

或:

本月月末结存存货成本=月初结存存货成本+本月收入存货成本-本月发出存货成

本=150x10+[(100x12)+(200x14)+(100x15)]-[(200x10.80)+(100x

13.36) +(100x14. 016)] =1500+(1 200+2800+1 500) -(2 160+1 336+1 401.6) =

1 500+5 500-4 897.60=2 102.40 (元)

则5月D商品本期收入、发出和结存情况如表2-5所示。

从表2-5中可以看出，采用移动加权平均法，D商品的平均单位成本从期初的10元变为期中的10.80元、13.36元，再变成期末的14.016元;采用移动加权平均法得出的本期发出存货成本和期末结存存货成本分别为4 897. 60元和2102. 40元。

二、原材料

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。

原材料的日常收人、发出及结存可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

(一)采用实际成本核算

1.原材料核算应设置的会计科目

材料采用实际成本核算时，材料的收人、发出及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。使用的会计科目有“原材料”“在途物资”等，“原材料”科目的借方、贷方及余额均以实际成本计价，不存在成本差异的计算与结转问题。但采用实际成本核算，日常反映不出材料成本是节约还是超支，从而不便于反映和考核物资采购业务对经营成果的影响。因此，这种方法通常适用于材料收发业务较少的企业。在实务工作中，对于材料收发业务较多并且计划成本资料较为健全、准确的企业，一般.可以采用计划成本进行材料收入、发出的核算。

“原材料”科目用于核算企业库存各种材料的收入、发出与结存情况。在原材料按实际成本核算时，“原材料”科目的借方登记人库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。“原材料”科目应按照材料的保管地点(仓库)、材料的类别、品种和规格等设置明细账进行明细核算。

“在途物资”科目用于核算企业采用实际成本(进价)进行材料、商品等物资的日常核算、价款已付尚未验收入库的各种物资(即在途物资)的采购成本，本科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算。“在途物资”科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。“在途物资”科目应按照供应单位和物资品种设置明细账进行明细核算。

“应付账款”科目用于核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。“应付账款”科目的贷方登记企业因购人材料、商品和接受劳务等尚未支付的款项，借方登记支付的应付账款，期末余额一般在贷方，反映企业尚未支付的应付账款。

“应付账款”科目应按照债权人设置明细科目进行明细核算。

2.原材料的账务处理

(1)购人材料。

①材料已验收入库，货款已经支付或开出、承兑商业汇票。

[例2-34]甲公司购入C材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500 000元，

增值税税额为65 000元，款项巳用转账支票付讫，材料已验收入库。甲公司为增值税一

般纳税人，采用实际成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:原材料一C 材料500 000

应交税费一应交增值税(进项税额)65 000

贷:银行存款565 000

本例属于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业材料已验收人库，因此，应通过“原材料”科目核算，对于增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，应借记“应交税费一应交增值税 (进项税额)”科目。

[例2-35]甲公司持银行汇票1 808 000元购入D材料一批，增值税专用发票上注明的价款为1 600 000元，增值税税额为208 000元，材料已验收入库。甲公司为增值税一般纳税人，采用实际成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:原材料- -D材料1 600 000

应交税费一-应交增值税(进项税额)208 000

贷:其他货币资金-银行汇票1808000

 [例2-36]甲公司采用托收承付结算方式购入E材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为40000元，增值税税额为5 200元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。甲公司为增值税一般纳税人，采用实际成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:原材料一E 材料40 000

应交税费---应交增值税(进项税额)5 200

贷:银行存款45 200

②货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。

[例2-37]甲公司采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已收到，取得的增值税专用发票上注明的价款为20 000元，增值税税额为2 600元，材料尚未到达。甲公司为增值税一般纳税人，采用实际成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录: 

借:在途物资20000

应交税费一应交增值税(进项税额)2600

贷:银行存款22 600

本例属于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应通过“在途物资”科目核算;待材料到达、入库后，再根据收料单，由“在途物资”科目转入“原材料”科目核算。

[例2-38]承[例2-37]，上述购入的F材料已收到，并验收入库。甲公司应编制如下会计分录:

借:原材料_ F 材料20 000

贷:在途物资20 000

③材料已经验收入库，货款尚未支付。

. [例2-39]甲公司采用托收承付结算方式购入G材料一批，增值税专用发票上注明的价款为50 000元，增值税税额为6500元。银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库。甲公司为增值税一般纳税人，采用实际成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:原材料--一G材料50 000

应交税费--应交增值税(进项税额)6500.

贷:应付账款56 500

[例2-40] 甲公司购入H材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30000元。甲公司为增值税一般纳税人，采用实际成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:原材料- -H 材料30 000

贷:应付账款一-暂估 应付账款30 000

下月初，用红字冲销原暂估入账金额:

借:原材料--H材料30000

贷:应付账款一暂 估应付账款30 000

在这种情况下，发票账单未到难以确定实际成本，期末应按照暂估价值先人账，在下月初，用红字冲销原暂估人账金额，待收到发票账单后再按照实际金额记账。即对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应于期末按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款一暂 估应付账款”科目。下月初，用红字冲销原暂估人账金额，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”“应交税费--应交增值税 (进项税额)”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。

[例2-41]承[例2-40]，上述购入的H材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上注明的价款为31 000元，增值税税额为4 030元，已用银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录:

借:原材料-H材料31 000

应交税费一应交增值税 (进项税额)4 030

贷:银行存款35030

④货款已经预付，材料尚未验收人库。

[例2-42] 甲公司为增值税一-般纳税人，根据与某钢厂(为增值税一般纳税人)的购销合同规定，为购买J材料向该钢厂预付100 000元价款的80%，计80 000元，已通过汇兑方式汇出。甲公司采用实际成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:预付账款一-x x钢厂80 000

货:银行存款80 000

[例2-43]承[例2-42]， 甲公司收到该钢厂发运来的J材料，已验收入库。取得的增值税专用发票上注明的价款为100 000元，增值税税额为13 000元，所欠款项以银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录:

①材料入库时:

借:原材料- -J材料100 000

应交税费一应交增值税(进项税额)13 000

贷:预付账款113 000

②补付货款时:

借:预付账款33 000

贷:银行存款33 000

(2)发出材料。

企业发出材料主要有以下几种情形:①生产经营领用材料，企业按照领用材料的用途，借记“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目，贷记“原材料”

科目。②出售材料结转成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。③发出委托外单位加工的材料，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。

企业采用实际成本进行材料日常核算的，发出材料的实际成本，可以采用先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法或个别计价法计算确定。

[例2-44]甲公司库存材料采用实际成本法核算，按先进先出法计算发出材料成本。2x19年3月1日结存B材料3000千克，每千克实际成本为10元; 3月5日和3月20日分别购入该材料9000千克和6000千克，每千克实际成本分别为11元和12元; 3月10日和3月25日分别发出B材料10500千克和6 000千克，全部用于生产车间生产产品。3月份，B材料发出和结存成本计算结果如下:

3月10日发出B材料成本=3000x10 +7 500x11=112500 (元)

3月25日发出B材料成本=(9 000-7 500) x11 +4 500x12=70500 (元) 

3月份发出B材料成本合计=112 500 +70 500=183 000 (元)

3月份结存B材料成本合计=(6000-4 500) x12=18000 (元)

甲公司根据计算结果应编制如下会计分录:

①3月10日发出B材料时:

借:生产成本--基本生产成本112 500

贷:原材料- _B 材料112 500

②3月25日发出B材料时:

借:生产成本一基本生产成本70500

贷:原材料- -B材料70 500

 [例2-45]承[例2-44],假设采用月末一次加权平均法，计算B材料的成本如下:

B材料平均单位成本=(30 000+171 000) +(3 000 +15000)=11.17 (元)

本月发出B材料的成本=16 500x11.17=184 305 (元)

月末结存B材料的成本=30 000+171 000- 184 305=16695 (元)

甲公司2x19年3月发出B材料用于生产产品，采用实际成本进行材料日常核算, 3月31日结转3月发出B材料成本应编制如下会计分录:

借:生产成本---基本生产成本184 305

贷:原材料B材料184 305

[例2-46]承[例2-44]，假设采用移动加权平均法，计算B材料的成本如下:

第一批收货后B材料的平均单位成本= (30 000 +99 000) +(3 00+9000)=10.75 (元)

第一批发出B材料的成本=10 500x10. 75=112875 (元)

当时结存的存货成本=1 500x10. 75=16125 ( 元)

第二批收货后B材料的平均单位成本=(16 125 +72000) +(1 500+6000)=11.75 (元)

第二批发出B材料的成本=6000x11.75=70500 (元)

当时结存的存货成本=1 500x11.75=17 625 (元)

B材料月末结存1500千克，月末库存存货成本为17 625元;本月发出存货成本合计为183 375元(112 875 + 70500)。

甲公司2x19年3月发出B材料用于生产车间生产产品，采用实际成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

①3月10日发出B材料时:

借:生产成本一--基本生产成本112875 ;

贷:原材料__ -B 材料112 875

②3月25日发出B材料时:

借:生产成本一基本生产成本70500

贷:原材料一-B 材料70 500

企业各生产单位及有关部门领用的材料具有种类多、业务频繁等特点。为了简化核算，企业可以在月末根据“领料单”或“限额领料单”中有关领料的单位、部门等加以归类，编制“发料凭证汇总表”，据以编制记账凭证、登记入账。发出材料实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在附注中予以说明。

[例2-47]甲公司为增值税一般纳税人，根据“发料凭证汇总表”的记录，1月份基本生产车间领用K材料500 000元，辅助生产车间领用K材料40000元，车间管理部门领用K材料5000元，销售机构领用K材料1 000元，企业行政管理部门领用K材料4 000元，计550 000元。甲公司采用实际成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:生产成本--基本生产成本500 000

-辅助生产成本40 000

制造费用.5 000

销售费用1 000

管理费用4000

贷:原材料

K材料550 000

(二)采用计划成本核算

1.原材料核算应设置的会计科目

材料采用计划成本核算时，材料的收入、发出及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。使用的会计科目有“原材料”“材料采购”“材料成本差异”等。材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

原材料按计划成本核算，设置的主要会计科目及对应关系如图2-2所示。

“原材料”科目用于核算库存各种材料的收入、发出与结存情况。在采用计划成本核算材料时，“原材料”科目的借方登记人库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。

“材料采购”科目借方登记采购材料的实际成本，贷方登记人库材料的计划成本。借方金额大于贷方金额表示超支，从“材料采购”科目贷方转入“材料成本差异”科目的借方;贷方金额大于借方金额表示节约，从“材料采购”科目借方转人“材料成本差异”科目的贷方;期末为借方余额，反映企业在途材料的实际采购成本。

“材料成本差异”科目反映企业已人库各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异，贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异(即超支差异);如为贷方余额，反映企业库存材料实际成本小于计划成本的差异( 即节约差异)。

2.原材料的账务处理

(1) 购人材料。

①货款已经支付,同时材料验收人库。

[例2-48] 乙公司为增值税一般纳税人，购入L材料一批，增值税专用发票上注明的价款为3 000000元，增值税税额为390 000元，发票账单已收到，计划成本为3200 000元，材料已验收入库，全部款项以银行存款支付。乙公司采用计划成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:材料采购-- -L材料3000 000

应交税费一应交增值税 (进项税额)390 000

贷:银行存款3 390 000

同时:

借:原材料-一-L材料3 200 000

贷:材料采购- -L 材料3 200 000

结转材料成本差异:

借:材料采购一 L材料200 000

货:材料成本差异一-L 材料200 000

在本例中，L材料的实际成本为3 000 000元，计划成本为3 200 000元，实际成本小于计划成本200 000元(为节约差异)，应记人“材料成本差异”科目的贷方。需要说明的是，实务中“材料成本差异”科目既可以逐笔结转，也可月末一次结转。

在计划成本法下，购人的材料无论是否验收入库，都要先通过“材料采购”科目进行核算，以反映企业所购材料的实际成本，从而与“原材料”科目相比较，计算确定材料成本差异。

②货款已经支付，材料尚未验收入库。

[例2-49]乙公司为增值税一般纳税人，采用汇兑结算方式购入M1材料一批，增值税专用发票上注明的价款为200 000元，增值税税额为26 000元，发票账单已收到，计划成本为180 000元，材料尚未入库，款项已用银行存款支付。乙公司采用计划成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:材料采购- -M1 材料200 000

应交税费-- -应交增值税(进项税额)26 000

贷:银行存款226 000

③货款尚未支付，材料已经验收入库。

[例2-50] 乙公司为增值税一般纳税人，采用商业承兑汇票支付方式购入M2材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500 000元，增值税税额为65000元，发票账单已收到，计划成本490000元，材料已验收入库。乙公司采用计划成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:材料采购一-M2 材料500 000

应交税费一- -应交增值税(进项税额)65 000

贷:应付票据565 000

同时:

借:原材料-- -M2 材料490 000

贷:材料采购一M2 材料490 000

借:材料成本差异---M2材料10 000 ;

贷:材料采购一- M2 材料10000

在本例中，M2材料的实际成本为500 000元，计划成本为490 000元，实际成本大于计划成本10000元(为超支差异)，应记人“材料成本差异”科目的借方。

[例2-51] 乙公司为增值税一般纳税人，购入M3材料一批，材料已验收入库,发票账单未到，月末应按照计划成本600 000元估价入账。乙公司采用计划成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:原材料600 000

贷:应付账款一一暂估应付账款600 000

下月初，用红字冲销原暂估入账金额:

借:原材料600 000

贷:应付账款---暂估应付账款600 000

在这种情况下，对于尚未收到发票账单的收料凭证，月末应按计划成本暂估入账，借记“原材料”等科目，贷记“应付账款一暂估应付账款” 科目，下月初，用红字予以冲回，借记“原材料”科目(红字)，贷记“应付账款--暂估应付账款” 科目(红字)。

企业购入验收入库的材料，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“材料采购’科目，按实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，货记“材料采购”科目;实际成本小于计划成本的差异，借记“材料采购”科目，贷记“材料成本差异”科目。在实务中，企业也可以集中在月末--次性对本月已付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料汇总核算，记人“ 原材料”科目，同时结转材料成本差异。

[例2-52]承[例2-48]和[例2-50]，假设月末，乙公司汇总本月已付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的计划成本3690 000元(3 200 000 + 490000)。乙公司应编制如下会计分录:

①结转原材料成本时:

借:原材料一-L 材料3200 000

一-M2 材料490 000

贷:材料采购一L 材料3200 000

M2材料490 000

②结转材料成本差异时:

上述入库材料的实际成本为3 500 000元(3 000 000 +500 000),入库材料的成本差异为节约190000元(3500000-3690000)。

借:材料采购一L材料200 000

材料成本差异一-M2 材料10 000

贷:材料成本差异一-L 材料200 000

材料采购一M2 材料10 000

或将上述会计分录①和②由两个会计分录合并为一个会计分录:

借:原材料-L 材料3 200 000

-M2 材料490 000

材料成本差异-_ M2 材料10 000

货:材料采购一-L 材料3 000 000

M2材料500 000

材料成本差异一L 材料:200 000

(2)发出材料。

在企业采用计划成本对材料进行日常核算的情况下，企业发出材料同样也主要有以下几种情形:①生产经营领用材料，企业按照领用材料的用途和计划成本,借记“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。②出售材.料结转成本，按出售材料计划成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。③发出委托外单位加工的材料，按发出委托加工材料计划成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。

在实务中，为了简化核算，企业平时发出原材料不编制会计分录，通常在月末，根据领料单等编制“发料凭证汇总表”结转发出材料的计划成本，按计划成本分别记入“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“其他业务成本”“委托加工物资" .等科目，贷记“原材料”科目，同时结转材料成本差异。

[例2-53] 乙公司为增值税一般纳税人，根据“发料凭证汇总表” 的记录，某月L材料的消耗(计划成本)为:基本生产车间领用000000元，辅助生产车间领用600 000元，车间管理部门领用250 000元，企业行政管理部门领用50 000元。乙公司采用计划成本进行材料日常核算，应编制如下会计分录:

借:生产成本--基本生产成本2 000 000

辅助生产成本600 000

制造费用.250 000

管理费用50 000

贷:原材料-L 材料2 900 000

根据《企业会计准则第1号一存货》 的规定，企业日常采用计划成本核算的，发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”科目进行结转,按照所发出材料的用途，分别记人“生产成本”“制造费用”“销售费用"“管理费用”“其他业务成本”“委托加工物资”等科目。发出材料应负担的成本差异应当按期(月)分摊，不得在季末或年末一次计算。

如果企业的材料成本差异率各期之间是比较均衡的，也可以采用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异。年度终了，应对材料成本差异率进行核实调整。

期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异+期初结存材料的计划成本x 100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本x期初材料成本差异率

[例2-54] 承例2-48]和[例2-53]， 乙公司为增值税一般纳税人，某月月初结存L材料的计划成本为1 000000元，成本差异为超支30740元;当月入库L材料的计

划成本3200000元，成本差异为节约200 000元。则:

材料成本差异率=(30 740- 200 000) +(1 000 000 +3 200 000) x100% = -4. 03 %

结转发出材料的成本差异，乙公司应编制如下会计分录:

借:材料成本差异-- -L材料116870

货:生产成本一-基本生产成本80 600

一辅助生产成本24180

制造费用10 075

管理费用2015

本例中，基本生产成本应分摊的材料成本差异节约额为80 600元(2 000 000 x4.03%)，辅助生产成本应分摊的材料成本差异节约额为24180元(600 000 x4.03% ),制造费用应分摊的材料成本差异节约额为10075元(250000x4.03%),管理费用应分摊的材料成本差异节约额为2015元(50 000 x4. 03% )。

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